母子公司合并：法律、会计、税务

我是一家会计师事务所，本所客户拟将已停业的全资子公司（宾馆）吸收合并到母公司，吸收合并后子公司注销，母公司将宾馆重新装修，然后作为写字楼分块对外出租。

请教合并的法律程序及母子公司涉及的会计及税务处理。

解答

所谓公司合并是指两个或两个以上的公司依照《公司法》规定的条件和程序，通过定立合并协议，共同组成一个公司的法律行为。

公司的合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。

吸收合并又称存续合并，它是指通过将一个或一个以上的公司并入另一个公司的方式而进行公司合并的一种法律行为。

并入的公司解散，其法人资格消失。

接受合并的公司继续存在，并办理变更登记手续。

新设合并是指两个或两个以上的公司以消灭各自的法人资格为前提而合并组成一个公司的法律行为。

其合并结果，原有公司的法人资格均告消灭。

新组建公司办理设立登记手续取得法人资格。

我国《公司法》（2014）第一百七十三条规定：“公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。

公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。

债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”，第一百七十四条规定“公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。”这几项规定为公司合并时对债权人保护确定了基本原则。

1、公司合并的形式

公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。

一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。

二个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。

公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。

公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上至少公告三次。

债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得合并。

公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。

2、公司合并的程序

公司合并是一种法律行为，公司合并不仅涉及公司的变化，还关系到公司债权债务及关系人的利益，必须依法定程序进行。

公司在合并协议正式达成之前，必须先在公司内部形成一致意见，作出决定。

根据《公司法》规定，公司合并，先由公司董事会拟订方案，接着再由公司的股东会作出决议，同时股份有限公司合并，必须经国务院授权的部门或者省级人民政府批准。

①订立合并协议

《公司法》第一百七十四条规定，公司合并，应该由合并各方签订合并协议。

合并因当事公司之间的合同而成立。

一般来讲，在公司合并实践中，往往是公司管理层在得到公司董事会的授权后即进行合并谈判，并代表双方公司拟定“合并协议”。

合并计划需要经过公司董事会的同意。

合并计划经由董事会同意推荐给股东会，然后征得各自公司股东会的同意。

如果合并双方股东会批准了合并计划，合并协议发生法律效力。

②董事会决议

公司合并应首先经由董事会作出合并决议。

尽管我国公司法没有对董事会的合并决议作出规定，但这确属应有之义。

公司合并本身就是公司董事会权限范围内的事情，只不过公司合并构成了对股东利益的重大影响。

因此，公司合并计划经由董事会同意后，还需要提交股东会的审议。

③股东会决议

公司合并对公司的重大变更事项，对股东利益影响甚大。

因此，公司合并必须经由股东会同意后方可实施。

我国《公司法》规定，其决议方法，在有限责任公司，必须经代表2/3以上有表决权的股东通过；在股份有限公司，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。

④政府批准

如果合并需要取得主管机关审批的，则需要取得其批准。

如修订以前的《公司法》规定，股份有限责任公司的合并必须经国务院授权的部门或者省级人民政府批准。

⑤编制资产负债表及财产清单

《公司法》第一百七十三条规定，公司决议合并时，应立即编制资产负债表和财产清单。

编制资产负债表和财产清单的目的是为了便于了解公司现有资产状况。

⑥对债权人的通知或者公告

因公司合并对债权人利益构成影响，法律要求公司在作出合并决议之日起通知或者公告债权人。

？办理合并登记手续

3、会计处理

母公司吸收合并全资子公司，属于同一控制下的公司合并。

根据合并准则规定，合并方按照合并日被合并企业资产、负债原账面价进行初始计量，合并方支付的对价，按照账面价值结转，合并成本与被合并企业账面净资产差额的部分，调整所有者权益。

为合并而发生的评估、咨询费用，由合并方作管理费用处理。

4、营业税及土地增值税处理

《营业税暂行条例》第一条及其实施细则第二条规定，营业税的征税范围是指提供营业税暂行条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。

提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。

有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

《土地增值税暂行条例》第二条及其实施细则第二条规定，土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。

其中，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税【2015】5号）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

（但相关政策不适用于房地产开发企业）。

上述文件的理论论据是：甲公司吸收合并乙公司，是指甲公司购买乙公司的净资产（而不是资产），向乙公司的股东（而不是乙公司）支付对价（通常是以甲公司的股份作为对价）。

因为房屋等非现金资产的所有权属于公司所有，公司的净资产属于股东所有。

公司转让房产，需缴纳营业税、土地增值税，但公司股东转让其权益（资产-负债），是不征营业税和土地增值税的。

5、契税处理

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）第三条规定两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

6、印花税处理

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税【2003】183号）规定：

7、企业所得税处理

母公司吸收合并全资子公司适用特殊重组税务处理办法。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）第六条第4款规定，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。