上世纪九十年代末期,我受客户委托去东莞一港资眼镜厂,办一个企业收购的前期会计摸底调查,港企的会计是一个三十来岁的温州人,年龄跟我差不多,财校中专毕业,国企下岗,在温州私企做了几年会计,到眼镜厂做会计不到半年,我与他在工作上磨合了几天,都是同行,都是国企下岗,每餐一起整几杯,很聊得来,在此期间,他向我介绍了当时温州私人工厂的成本做帐办法,这个成本做帐办法,据说是上世纪八十年代,由温州政府部门退休的一名老会计发明创造,这个老会计很有本事,做帐不用计算器,会双手打算盘,算盘打得很准,他做的帐,从来没出过差错,他退休后受聘民营企业发挥余热,发觉如果按财会法规老实做帐,当时33%的企业所得税税率,但凡是老板都接受不了,于是他发明了这种可为大多数私企老板省税的记帐办法,并在温州培养了大批的民企会计,并随会计人员的全国流动,而得以在沿海经济发达地区迅速推广.

现在我向大家详细介绍这种成本做帐模式:

话说在上世纪八十年代,温州的一些工厂只专门负责生产,不负责销售,产品销售由社会上专业的推销员队伍完成,温州的推销员凭着他们的执着和敢于吃苦的闯劲,把浙江的小商品,沿沿不断地推向全国市场,后来有的产品市场漫漫地被专业的销售员所垄断,有些工厂后来就变成了这些销售能人的配套厂,专门承接这些业务能人的订单,还有一些工厂招聘业务员推销产品,但不给业务员发底薪,而与业务员按约定的销售价格结算,或采用确定底价,超额分成的办法确定业务员的收入.在这样的模式下,销售员以厂方的名义,向具体的客户推销产品,货款的回收风险由销售员承担,销售发票由厂方向具体的客户开具,工厂只在形式上与具体的客户结算货款,并与业务员按协议价格进行实际结算,分摊确认各自的利益,在这种模式里,工厂实际上是跟业务员做生意,业务员实际上就是工厂的代理商,这种销售方式,就是当年风行全国的,所谓的"温州模式".

在这种模式下,企业和客户形式上结算的发票价,比企业和业务员结算的经销商价与有很大的差距,有的可能是10倍级价差,如某产品工厂成本10元,销售运杂费由业务员承担,工厂与业务员结算的经销商价是15元,业务员推销给具体客户的价格可能是25元至50元不等,也就是说工厂开票给具体客户的单价从25元至50元不等（假设平均售价为35元）,相同的产品,不同的售价,在开发票时品名后面虚增个代码,就从形式上变成了不同规格的产品,当然这么高的差价包含了一些回扣佣金,以及业务公关的因素在内,实际上在工厂与业务员的代理协议中,因增加开票金额工厂所多列支的税费,厂家一般与业务经销员,有私下约定各自承担的份额,但工厂在帐务处理上,如据实核算产品制造成本,外帐销售毛利会与实际虚增太多,工厂会因此多交很多税收,在这种情况下,工厂为减少税负,往往通过加大成本中的材料人工份额来抵减差价,其中加大的材料工资份额,可由其隐匿收入部份产品所消耗材料工资来填充,工厂在虚加材料消耗量的同时,再加大其他项成本项目的数额,即可达到以虚支抵虚收,尽量少交各项税收,通过虚增成本的会计处理后,单位产品的制造成本由10元变成了15元、20元、25元、30元等几种款式,不同的售价销售对应不同的单位成本.

本模式相似于计划经济时代会计核算上的倒挤成本模型,只不过理论上的倒挤成本是建立在事实与科学基础上的倒挤,本模式是建立在虚假产品配方及虚假成本结构基础上的倒挤成本计算模式,与传统模式有本质的差别.在以个人作为代理商的企业里,大多存在客户不要发票的行为,即企业大量存在收入隐匿逃税的行为.

本成本核算模型,在现代税务稽查理论里,把它定义为"收支同增"的逃税模式,企业采用"收支同增"进行成本处理仅就与客户开票结算部分而言,也就是说,这里的"收增"并不是指企业整体收入的虚增,而是相对于开发票部分的发票价与工厂出厂价之间的差额,这里的"支增"也并不是指企业整体支出的虚增,而是相对于开发票部分外帐成本与其对应的工厂实际成本之间的差额,对客户不要发票的收入,企业采用"收入隐匿"或"收支同隐"模式进行偷税,对客户需要发票的部分收入,企业在采用"收支同增"的同时,结合"成本变动"中的"材料变动"、"工资变动"进行偷税,从这个角度来讲,收支同增是收入隐匿的一种特殊形式,或者是另类形式的虚增成本.

本模式取名为"收支同增",从文字上看,虚增支出可以确认是一种偷税手段,但把"收支同增"作为一种偷税模式,似乎有一点不可思议,但我们只要仔细分析上述案例,就能清楚明了,在上述案例里,销售员代理商推销给具体客户的销售价,与工厂和业务员结算的经销商价之间的差额属虚增收入,因为工厂的实际内帐上体现的营业收入是根据与业务员经销商结算的代理价计算的,外帐上增加的材料项、其他项成本费用属虚增成本,虚增成本也就是虚增支出,在收支同增,且支增幅度大于收增幅度时,企业就能最大限度地减少税收支出,实现其税收利益.

结合现代企业帐务处理,本成本核算的关键点是:一般纳税人制造企业的产品帐面成本单价,不得高于不含税最低售价,小规模工业企业的产品帐面成本单价,不得高于不含税最低售价,不论是一般纳税人还是小规模纳税人工业企业,经虚增成本后的产品销售毛利不能低于正常水平,这也是企业运用"成本变动"的关健点.

本案之以形式售价为依据倒推成本的偷税模式,还有一种存在的可能,就是企业的某些产品存在高额回扣,上例中,如实际售价25元的商品,对方采购要吃回扣5元,那么形式售价就是30元,当然5元的回扣采购实际可能只能拿到4元多,因有一部份企业要向采购加收回扣税点,这时企业为平掉这4元多的回扣并减少因此而增加的税负,也可能通过虚增工厂成本来进行平帐,这也可以说是一种收支同增.

在实务中,有的企业经销商品,采用上游开票结算法（A是上游厂商,B是下游经销商,B销货给货C,发票由A开给C,C向A承付货款,BA再私下结算）向客户结算货款,在这种情况下,如果A是生产企业,因其形式售价比实际售价高,造成帐面收入比实际收入高,此时A企业就可能运用收支同增模式平衡帐务.

"收支同增"是一种传统的逃税模式,以往的涉税研究及税务稽查理论中没有涉及到这个论题,就上例而言,因其产品实际单位成本为10元,形式上的最低售价为25元,形式上的平均售价为35元,如企业通过虚增成本,把单位产品的制造成本提高到28元,按销售平均价计算,此时尚有7元的差价,企业外帐上的销售毛利率为7/35=20%,材料与可抵扣制造费用占售价的比率约为65%左右,增值税税负率至少在4.55%,这个税负应该不算低,我们光从会计报表上体现的数据来看,又有谁会相信这是一个精心设计的偷税骗局?所以说"收支同增"是一个具有极端隐蔽性的逃税模式,本模式已在毛利较高及普遍采用个人代理商的私营企业中广泛使用.

从目前的现状来看,"收支同增"在企业界的应用企服快车燎原之势,给这些企业出具审计报告的注册会计师,给这些企业出具税审报告的注册税务师,均因企业的总体税负不低,再加上受审计成本等因素的制约,而未对其成本造假给予足够的关注,这是一个值得思考的问题.

其实,针对企业使用"收支同增"或者"成本变动"进行偷税,以下的问题就是其死穴:

1、产品材料消耗是有配方和比例的,大多产品的材料消耗是能够进行技术测定的;

2、包装物消耗与产量有一个比例关系;

3、产品重量与材耗重量或产品体积与材料体积也有一个配比关系,损耗率应该有一个行业标准,如果损耗率太高你要能自圆其说;

4、相同产品与同行相比,其外帐成本差异太大,如与同行进行对比检查又将如何应付;

5、产品产量与相关制造费用存在一定的关系,如产量与水电费、燃料动力费、设备种类及规模等均可建立线性函数关系,这些费用因发票或可视觉观察等因素而使企业不便于进行比例掩饰.

俗话说,魔高一尺,道高一丈,世间万物往往是一物降一物,上述几个方面往往是税务稽查以及审计税审的切入点,反偷税方法之"成本项目监审"就是"成本变动（含材料变动）"、"收支同增"的克星.