会计准则解释第7号受益计划会计处理

原标题为：《企业会计准则解释第7号》明确设定受益计划的会计处理

2014年7月1日开始实施的新《企业会计准则第9号――职工薪酬》，首次引人了设定收益计划，并对设定受益计划义务的确认、变更及结算进行了阐述，《企业会计准则解释第7号》对其后续处理又进行了说明，至此，设定受益计划的会计处理的已经形成明确架构，本文结合案例对其会计流程做一简单梳理。

一、《企业会计准则解释第7号》的衔接

设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，企业会根据一些标准比如职工工作年限、年龄等确定职工的福利水平，承诺职工退休时支付一定数额的退休金，因而风险由企业承担。

这是许多发达国家主要的养老金计划，我国只是刚刚将其引人，尚未成熟。

但随着社会的进步，将有越来越多的企业引人设定收益计划。

《企业会计准则第9号――职工薪酬》第13条至第19条中，对设定受益计划的确认和计量进行了细致的规定，主要包括以下三个方面：

其次，把折现后的金额平均分摊于职工提供服务的各个期间，计人当期损益或资产成本。

最后，重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，计人其他综合收益。

《企业会计准则解释第7号》对重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理进行了补充规定。

这样，设定受益计划从确认到终止都有了准则依据，使得该项经济业务的处理有始有终，具有一定的指导意义。

二、设定受益计划的会计处理

设定收益计划的核算步骤多，又需运用精算假设，且有可能产生精算利得和损失，因而处理较为复杂。

1、设定受益计划由两部分组成。

一是在损益中确认的金额。

这部分金额又由以下两个部分组成。

第一是服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得与损失。

第二是设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息；二是在其他综合收益中确认的金额，即重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

这部分包括以下三方面。

首先是精算利得和损失，其次是计划资产回报，最后是资产上限影响的变动。

如果以后精算的折现率更高或者更低、社会的医疗水平上升或者是下降、通货膨胀还是通货紧缩等，都会对设定受益计划义务现值产生影响，并且要将其变动部分记人其他综合收益科目。

2、设定受益计划的简要核算分四步。

一是确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本；二是确定设定受益计划净负债或净资产；三是确定应当计人当期损益的金额；四是确定应当计入其他综合收益的金额。

我国设定受益计划会计规范充分借鉴了《国际会计准则第19号――雇员福利》的最新发展成果，但是我国《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划的规范只是简单罗列，过于概括，实务会计处理中仍觉得像老虎吃天无从下手。

3、设定受益计划义务终止的会计核算。

设定受益计划义务可以通过两种方式终止，一是职工离职后，企业根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利；二是通过和其他主体的交易解除全部或部分福利义务，例如可以通过购买保险单而将福利义务一次性转移给保险公司。

《企业会计准则解释第7号》规定了义务终止的会计处理，即重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

三、设定受益计划实务操作建议

企服快车面，设定受益计划的会计处理对会计人员及精算师要求较高，应加强会计人员及精算师的专业培训和职业素养，提高其会计核算能力和精算能力；

另企服快车面，由于设定受益计划是我国会计准则中提到的新名词，会计处理及各项规定仍待加强，企业在执行设定受益计划过程中会承担较大风险及支付不确定性，若企业盲目随意执行，则会降低会计信息的可靠性。

可以先鼓励规模较大、经济效益较好、会计核算制度非常完善的企业先行实施，在摸索中不断完善，引导其他企业逐步执行设定受益计划。

四、案例解析

例

1、甲企业在2014年1月录用刚满50岁的工人王先生，同意在他55岁退休后的10年期间每年支付2万元的养老金，每年末支付。

折现率为6%，不考虑其他因素。

第一步，计算未来退休金折现至退休时点设定受益义务的现值：

20000×（P/A，6%，10）＝20000×7.3601＝147202（元）

注：

（P/A，6%，10）为年金现值系数。

将年金现值平均分配至服务期各年，计算当年义务，即简单平均到每年为147202/5＝29440.40（元）

第二步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。

当期服务成本＝当年义务×（P/F，I，n）

第三步，计算服务当年现值本利和，并计算期末义务。

每年的期末义务＝期初义务＋当期利息＋当年服务成本

当年期初义务＝上年期末义务

利息＝期初义务×折现率

第1年当期服务成本＝29440.40×（P/F，6%，4）＝23319.74（元）

第1年期末义务＝当年服务成本＝23319.74（元）

第2年当期服务成本＝29440.40×（P/F，6%，3）＝24718.16（元）

第2年期末义务＝23319.74＋1399.18＋24718.16＝49437.08（元）

如此类推第3、4、5年。

会计处理如下：

第1年

借：管理费用23319.74

货：应付职工薪酬――设定受益计划义务 23319.74

第2年

借：管理费用 24718.16

货：应付职工薪酬――设定受益计划义务 24718.16

利息＝期初义务×6%＝23319.74×6%＝1399.18（元）

借：财务费用1399.18

货：应付职工薪酬――设定受益计划义务 1399.18

如此类推做第3、4、5年的会计分录

例

2、接上例。

若甲企业每年根据确认的设定受益计划义务，提存相应资金成立基金，并进行投资，即形成设定受益计划资产。

假设基金收益率为6%.

第1年缴存设定受益计划资产

借：设定收益计划资产 23319.74

贷：银行存款23319.74

第2年缴存设定受益计划资产

借：设定收益计划资产 24718.16

贷：银行存款24718.16

借：设定收益计划资产 1399.18

贷：财务费用 1399.18

注：在设定受益计划资产收益率与设定受益计划义务折现率相等的情况下，两者产生的收益与利息相互抵销。

在正常情况下，王先生退休后，其养老金恰好可以由甲企业设立的设定受益计划资产等额支付。

若收益率与折现率不相等，则产生净资产或净负债。

例

3、接上例。

若甲企业在第三年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失500元，则会计处理为：

借：其他综合收益――设定受益计划净负债或净资产重新计量――精算损失 500

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 500

如果是精算利得，则应该做相反分录。

《企业会计准则解释第7号》规定，重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

例

4、接上例。

由于设定受益计划的精算曾经发生过变更，甲企业在设定受益计划义务解除时，要将计人“其他综合收益”中的变更差异500元结转到未分配利润账户中。

借：利润分配――未分配利润 500

贷：其他综合收益――设定受益计划净负债或净资产重新计量――精算损失 500