一直以来，对企业利用核定征收降低税负的行为，税务机关多次出台文件要求加强监管，但相关规定稍显模糊。

国家税务总局《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号)第五条规定：

“加强对核定征收方式纳税人的检查工作。

对实行核定征收企业所得税方式的纳税人，要加大检查力度，将汇算清缴的审核检查和日常征管检查结合起来，合理确定年度稽查面，防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负。”但未对纳税人故意利用核定征收方式降低税负的行为及其税务处理作出明确规定。

在地方上，陕西省税务局《企业所得税核定征收管理办法(试行)》(国家税务总局陕西省公告2019年8号)第十一条规定：

“税务机关在核定应纳所得税额和应税所得率过程中，对纳税人提供经营信息和相关涉税资料不真实，造成核定征收应纳税额偏低的，或者采取核定应税所得率征收的，在纳税申报中隐瞒收入或实际发生的成本费用等，应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理。”只是要求按照《税收征收管理法》及其实施细则处理，未作明确要求。

经过本文初步检索，其他省市也未作具体规定。

如广东省《广东省国家税务局关于加强企业所得税核定征收有关问题的通知》(粤国税函〔2010〕297号)仅要求“加大检查力度，防止纳税人有意通过核定征收方式降低企业所得税税负。”

因此，对于企业故意利用税收核定行为降低税负的行为，应当根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则的相关规定按照个案中纳税人的行为，判断是否构成偷税(逃税)或避税。

1、本案不属于偷税案件

根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，所谓偷税指的是纳税人采用各种手段进行虚假纳税申报，或者经税务机关通知申报而拒不申报的。

在本案中，三纳税人在取得核定征收的批准之后，按照“定率征收”的方式计征企业所得税。

按照《税务处理决定书》认定的事实来看，三纳税人均如实申报了企业所得的数额，只是因为主管税务机关核定的纳税人的应税所得率较低，导致纳税人的税负比较查账征收而言降低，在纳税申报的环节上既没有虚假申报，也没有经税务机关通知申报而拒不申报的情形。

至于税务机关认定纳税人在申请查账征收改核定征收时，“未提供真实的经营信息和相关的涉税资料”，导致税务机关作出了错误的认定，批准了纳税人改为核定征收的申请。

本文认为，《税收征收管理法》第六十三条规定的纳税申报的范围，仅指纳税人在发生纳税义务之后依法向税务机关报送相关的纳税申报材料，例如报表、凭证、合同等。

显然，纳税人申请改变征收方式并不属于纳税申报，因此纳税人不构成偷税。

2、本案不属于特别纳税调整的避税行为

根据《企业所得税法》第四十七条的规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”所谓合理商业目的，按照《企业所得税法实施条例》第一百二十条的规定，指的是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”

避税行为的特征是企业的通过一系列形式合法但不具有经济实质的商业安排，利用了税法的漏洞，减轻了自己的税负。

那么，在本案中纳税人的行为是否构成一项避税行为呢?

本文通过仔细研究案情，认为本案并不属于避税案件。

这是因为本案的交易安排并非完全形式合法。

即：三纳税人因账务完整，收入、成本可以准确核算，不符合核定征收的条件，最终却取得了核定征收的资格，是由于三纳税人“未提供真实的经营信息和相关的涉税资料”，致使主管税务机关作出了错误的认定。

因此，在这个环节上，纳税人和主管税务机关存在过错。

3、本案应属于因税务机关的责任致使少缴纳税款的情形

通过上述分析，本文认为三纳税人在申请核定征收时，可能存在对税法理解的不当，导致其误用了核定征收。

但是其主管税务机关未作实质审查，也具有过错。

《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因此，本案中的税务机关就是依据第五十二条的规定追缴企业所得税，且并未加征滞纳金。

不过，依据第五十二条，税务机关面临为期只有三年的税款追征期限，如果逾期则不应当再追征相应的欠缴税款。

(二)税务机关推翻纳税人以前年度的核定征收违背信赖保护原则

目前在我国税收法律法规上，并没有相应的规定可以支撑税务机关直接将纳税人以前年度的核定征收改为查账征收。

税务机关要求重新核算纳税人的应纳税额并要求补缴税款，应当是基于纳税人存在漏税、偷税、避税等行为的情形下，依法作出纳税调整。

同时，在理论上核定征收形成的应纳税额本身不应和查账征收形成的应纳税额一致。

核定征收是基于税收征管的效率考虑，对纳税人当期应纳税额或者应税所得率作出的推定，系法律拟制。

因此，税务机关不能仅凭纳税人的核定征收的应纳税额少，就要求其补缴税款。

在本案中，问题主要在于当年纳税人的主管税务机关错误地批准了纳税人的申请。

因此，本文认为，本案的关键在于纳税人主管税务机关或者其上级税务机关，应当对2017年认定并批准三纳税人将查账征收改为核定征收的行政行为作出审查，认定2017年许可三纳税人核定征收的行政行为违法予以撤销，基于此，才有可能存在要求三纳税人重新核酸其2017年度的企业所得税应纳税额的问题。

但在本案中，税务机关并未撤销2017年的行政许可。

基于行政行为的公定力，行政行为在被宣告无效或撤销前持续具有效力，非经法定程序不得否认行政行为的效力。

此外，纳税人对于税务机关的行政许可行为享有信赖利益。

依据信赖利益保护原则，当行政相对人对行政机关作出的行政行为已产生信赖利益，并且这种信赖利益因其具有正当性而得到保护时，行政机关不得撤销这种信赖利益，而如果撤销就必须补偿其信赖利益损失。