前言：实行营业税差额征税的纳税人取得对方开具的发票其账务处理在现实中存在两种不同的处理方法，其一直接冲减当期主营业务收入；其二计入当期主营业务成本；财务人员一般觉得无论采用哪种处理方法其税负结果均一致，而忽略其中存在一定的税务风险，正坤顾问在此详细阐述其中的风险点。

一、案例

A企业及B企业皆为旅游企业，双方签订合作协议，将各自的旅游服务进行组合对外推出旅游套餐服务，并约定以A企业的名义收取旅游套票收入并开具发票，月底与B企业按各自提供的旅游服务进行结算。

假设10月份A企业产生套票收入20万元，应结算给B企业套票收入10万元，同时B企业开具10万元服务费发票给A企业。

A企业财务人员思考如何处理此业务，是将10万元直接冲减主营业务收入，还是以发票为凭据，直接入主营业务成本10万元？

营业税方面，根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：

"（十七）旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

"故A企业可按差额申报营业收入（按套票收入-分票收入），无论是作冲减收入亦或是作成本入账，都不影响营业税的正确缴纳，但是两种不同的账务处理可能会导致本年度应纳企业所得税的差异。

正坤顾问针对前述不同的账务处理为您阐述可能产生的的税务风险。

1、按冲减主营业务收入处理

假设A企业本年度其他营业收入为80万元，旅游套票收入20万元，再冲减分给B企业的10万元，总营业收入额为90万元，本年度列支业务招待费1万元，广告和业务宣传费20万元，不考虑其他纳税调整事项，本年度应补缴多少所得税？

①业务招待费

业务招待费的60%扣除限额=1×60%=0.6（万元）

营业收入5‰的扣除限额=90×5‰=0.45（万元）＜0.6（万元）

则本年度业务招待费调增应纳税所得额=1－0.45=0.55（万元）

②广告和业务宣传费

广告和业务宣传费税前扣除限额=营业收入×15%=90×15%=13.5（万元）

则本年度广告和业务宣传费调增应纳税所得额=20－13.5=6.5（万元）

③本年度调增应纳税所得额及补缴企业所得税

按冲减收入处理，则本年度调增应纳税所得额=0.55＋6.5=7.05（万元）

本年度应补缴企业所得税=7.05×25%=1.76（万元）（仅保留小数点后两位数字）

2、按计入主营业务成本处理

A企业营业情况如上所述，因未冲减主营业务收入，而列入主营业务成本10万元，则A企业主营业务收入总额为100万元，则本年度应补缴多少所得税？

①业务招待费

业务招待费的60%扣除限额=1×60%=0.6（万元）

营业收入5‰的扣除限额=100×5‰=0.5（万元）＜0.6（万元）

则本年度业务招待费调增应纳税所得额=1－0.5=0.5（万元）

②广告和业务宣传费

广告和业务宣传费税前扣除限额=营业收入×15%=100×15%=15（万元）

则本年度广告和业务宣传费调增应纳税所得额=20－15=5（万元）

③本年度调增应纳税所得额及补缴企业所得税

按计入主营业务成本处理，则本年度调增应纳税所得额=0.5＋5=5.5（万元）

本年度应补缴企业所得税=5.5×25%=1.38（万元）（仅保留小数点后两位数字）

3、两种处理的税收差异

两者应补缴企业所得税的差异=1.76-1.38=0.38（万元）

即按成本处理比按冲减收入处理少缴企业所得税0.38万元。

那么问题来了，10万元的分票收入是否能作为A企业的企业所得税计税收入呢？

二、税法政策分析

企业所得税法有关经营收入的定义《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）规定：

"第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

包括：

（一）销售货物收入；

（二）提供劳务收入；

（三）转让财产收入；

（四）股息、红利等权益性投资收益；

（五）利息收入（六）租金收入；

（七）特许权使用费收入；

（八）接受捐赠收入；

（九）其他收入。

"同时《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）规定：

"第十五条企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通旅游、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

"

从上述法规可知，企业的经营收入为企业以货币和非货币形式从各种来源取得的收入，其中提供劳务收入是企业从事了劳务服务活动而取得的收入。

本文案例中A企业提供了套票旅游服务收取了20万元。

从表面上看似乎可以认为20万元属于A企业的旅游服务收入，而付给B企业的10万元为旅游成本支出。

但从A企业实质提供的旅游服务来看，它只提供了10万元的旅游服务，而非20万元旅游服务，且其与B企业的业务性质为套票业务，而非旅游服务交易，即双方之间并无实质服务交易。

B企业提供旅游服务的对象非A企业。

故A企业提供劳务服务活动实质取得的收入应为10万元，而另10万元仅为代B企业收取的收入款项而非其本身的收入款项。

收取合作企业开具的套票成本发票是否就应该入成本才恰当？

根据《营业税暂行条例及实施细则》相关规定，纳税人实行营业税差额征税必须取得合法票据，那A企业收取了B企业开具的服务发票是否就要按发票的性质作成本支出处理才合理呢？

首先《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）：

"第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

"如上述分析可知，A企业与B企业并无实质的交易往来，即A企业未对B企业提供过劳务服务，亦未向B企业取得相关的收入。

即使B企业对A企业开具服务发票，此发票亦不能作为A企业成本支出处理的依据，因为此支出与A企业取得的收入并不相关。

假如按成本处理，导致少缴企业所得税，会引发什么税务风险？

《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）规定：

"第六十四条……纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

"不管是按哪种财务处理方法对营业税方面是无任何影响的，但是对企业所得税却存在较大影响。

如按成本处理，则A企业可能就需少缴0.38万元税款处0.19万元以上1.9万元以下的罚款，另还需按日计算缴纳税款万分之五的滞纳金。

三、正坤总结

由于现实中种种交易合作模式日益更新，其中涉税种类多，涉税环节亦是错综复杂。

因此实务中不能仅考虑单个税种，或者仅凭自己的经验判断出发，而需综合考虑其他税种，从业务的实质和税收法规出发，全盘考虑，再得出较为稳妥的结论。

如对税法的理解及实际操作并无太大把握，正坤顾问建议咨询主管税务机关或者税务专业人士，多方面咨询从而避免涉税风险。