审计证据须与注册会计师的审计目标相关

【导读】对一个司法案件，处罚当事人或者保护无辜者的依凭就是证据，一些无关的、偏颇的或道听途说的证据，在法律上不被采信。

2002年3月一个周末晚宴上，布什总统说：“我们刚刚接到伊拉克传来的信息，好消息是他们已同意由外界来盘点其大规模杀伤性武器，坏消息是他们坚持将监盘工作交给安达信会计师事务所进行。”这是美国式的调侃，但调侃的背后隐约表明，无论是武器核查，还是注册会计师审计，都需要证据———并且是有说服力的证据。

对一个司法案件，处罚当事人或者保护无辜者的依凭就是证据，一些无关的、偏颇的或道听途说的证据，在法律上不被采信。

同样，支持注册会计师发表意见的基础也是各种不同类型的证据，只有相关性、充分性、适当性与时间性同时得以满足的证据才能提供高水平的保证。

相关性，即审计证据必须与注册会计师的审计目标有关。

假如注册会计师意图确认应收账款的完整性，就应沿着从发货凭证至销售发票副本的审计路线，以确信账单的开具是否完成;而先选取销售发票，再追查至发货凭证的审计路线，则与完整性目标无关(可证实存在性)。

尽管大多数证据不仅指向一个目标，但一项有用的证据并不能印证所有目标。

充分性，即证据的取得是否足够，是审计证据的数量特征。

就特定审计程序而言，由100个样本所获得的证据显然比10个样本获得的证据更充分。

注册会计师对错报的预期是判断充分性的标尺。

样本只包含总体中金额较大的项目是不足够的，还必须包括具有高度错报可能的项目和代表性变异项目。

适当性，即证据的可靠度，是审计证据的质量特征。

适当性无法靠选取较大样本或不同母体来改进，而是凭着证据本身的客观性(例如监盘、函证比询问更可靠)、证据提供者的独立性(外部证据比内部证据更可靠)、客户内部控制的有效性(自健全的内部控制获取的证据比存在缺陷的内部控制获取的证据更可靠)、证据来源的获得性(直接获得的证据比间接获得的证据更可靠)以及信息供给者的资格性(从律师、银行获得的证据比从购销方获得的证据更可靠)来实现。

时间性，即何时归集证据与证据涵盖期间关系到证据的信服力。

愈临近资产负债表日的证据，信服力愈高;愈能涵盖利润表整个期间的项目(例如全年销货交易的随机样本)，证据的信服力远比期中的样本高。

上述四“性”合企服快车能使证据扎实，但这不等于说口头证据就虚，有时，口头证据具有信号般的效果。

注册会计师搜集审计证据的过程就是完善审计程序的过程。

所谓程序完善，无非是“你做了，还要让别人知道你做了”———在工作底稿上留下收集证据以及评价证据的轨迹。

与会计准则讲求的“实质重于形式”不同，审计证据准则要求“形神兼备”———实质与形式同等重要。

没了形式，注册会计师纵有千口亦难辩;没了实质，工作轨迹很容易变成刺伤自己的刀子。

我曾与一位同事A就审计证据进行过有趣的讨论：

A：既然审计证据一定要足够，那我干脆把被审计单位翻它个底朝天，事无巨细地反映在工作底稿中。

我：你能向一只杯子里不停地注水吗?满则溢，溢则亏(成本)呀。

A：注册会计师收集审计证据就像医生给病人看病，咱要的“证”正是他们要的“症”!我：

A：两种最贵的“药”是监盘与函证，并且最“实”。

三种便宜的“药”是复核、查询与重新执行，稍“虚”。

那不贱不贵的“药”是什么呢?我：分析性程序。

尽管分析性程序不像实物证据那样“实”，但很管用，特别是一些“馅饼”下面是“陷阱”的公司。

例如银广夏，2000年毛利率竟达到64%，这哪里是种中草药，这分明是种金子!就算不做最贵最实的监盘、函证程序，也不至于让骗子骗得身陷囵圄。

对于现在流行的提前确认收入或推迟确认成本费用等舞弊手段，分析性程序也好使。

分析一下经营活动现金流量与利润的偏离程度，解剖一些流动性与盈利能力指标，比较一下同行业以及前期相关数据，业绩神话自然会在审计证据面前凋零。

证据的魅力在于有力支撑审计意见，而不在于贵与贱、实与虚。

医生诊“症”不足会开出无效或有副作用的药，而注册会计师查“证”有误将使报表使用者决策失败。

遥看证据无觅处，吹尽黄沙始到金。

从某种意义上讲，与其称注册会计师，倒不如叫证据采集师。

这当然是从证据对于审计职业的重要性出发的(终极上，没有比注册会计师的操守更重要的东西)，你千万不能因此误入歧途，应了下面这则美国人杜撰的以安达信为蓝本的招聘启事———你是否喜欢一股脑地抄列数字?你喜欢做一位流水线上的员工吗?如果是，会计师行业欢迎你。

你必须忠诚于客户，纵使牺牲一些职业形象。

最后，你还需要自备———碎纸机。

(来源：中国会计报)