后因企业经营遇到瓶颈，甲企业管理层决定将俱乐部同时对内部员工和外部人员开放，此时该不动产的净值为4000万元。

案例解析

一、营改增后新增政策，不动产、固定资产、无形资产改变用途可抵扣进项税

不得抵扣进项税的不动产，固定资产，无形资产，改变用途用于可以抵扣进项税项目的，可抵扣进项税。

这是本次营改增的新增加政策，也是利好政策。

之前只有原允许抵扣，后进项税转出的政策。

二、根据不动产净值率计算可以抵扣的进项税额

本例中，俱乐部同时对内外人员开放，属于不动产同时混用于应增值税和集体福利项目，因此其不动产进项税可以抵扣。

根据不动产净值率计算可抵扣的进项税额。

其计算公式为：

不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%=4000÷5000=80%

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

=400×80%=320万元

说明，上述公式中的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

因此，在2016年4月取得100万元税额的增值税专用发票，不符合要求，不能作为公式中可抵扣进项税额的组成部分，只有400万元符合可以抵扣的条件。

计算得出可以抵扣的进项税额后，再将其按照购入不动产进项税2年抵扣的规定，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

第一年抵扣进项税额=320×60%=192万元

第二年抵扣进项税额=320-192=128万元

三、如何解决两个文件公式的矛盾

对于改变用途允许抵扣的进项税的计算公式，财税[2016]36号文件对此的规定有所不同。

财税[2016]36号文件的规定：“按照《试点实施办法》第二十七条第(一)项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

“

而国家税务总局2016年15号公告的规定为：“按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

“

本例如果按照财税[2016]36号文件规定的公式计算：

可以抵扣的进项税额=4000÷(1+17%)×17%=581.20万元

不符合规定的增值税扣税凭证的税额为100万元，则：

可以抵扣的进项税额=581.2-100=481.2万元。

与上述计算结果不一致。

原因其实非常简单，两个公式在单一税率的情况下计算结果是一致的，但实务中在取得固定资产、无形资产以及不动产时很可能不是单一税率，比如本文中案例的情形，自建不动产的原值为5000万元，其进项税额为500万元，并无一定的税率比例关系，使用单一的税率计算，当然产生不正确的结果。

而按照国家税务总局2016年15号公告规定的，符合规定的增值税扣税凭证上注明的增值税额计算，即准确简单又利于监管。

因此，在计算不动产改变用途可抵扣进项税时，按照国家税务总局2016年15号公告的公式计算即可，不需考虑36号文件的公式规定。

另，固定资产和无形资产也可能存在取得时增值税率不单一的情况，比如自建取得的固定资产，比如外购无形资产时存在税率和征收率共存的情况，还有的只取得部分符合条件的增值税扣税凭证等等情形，因此笔者建议，在计算不动产、固定资产、无形资产改变用途可抵扣时，均按照国家税务总局2016年15号公告的公式计算，是比较合理的。

四、账务处理

购进不动产时：

借：固定资产5000

应交税费——应交增值税(进项税额)500

贷：银行存款5000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)500

改变用途可以抵扣时：

借：应交税费——应交增值税(进项税额)192

应交税费——待抵扣进项税额128

贷：固定资产320

明年抵扣40%进项税时：

借：应交税费——应交增值税(进项税额)128

贷：应交税费——待抵扣进项税额128

说明：改变用途用于可以抵扣的项目，其中的320万元进项税额可以抵扣，账务上冲减固定资产原值，似乎是违背了固定资产历史成本的计量原则。

但这种情况，如果不调整固定资产原值，其他的处理方式更不妥当，在现有条件下，笔者认为冲减固定资产原值较为合理。