如果复核期间不计算滞纳金，即意味着复核变相承担了确认应纳税额的任务，也就是将纳税人的依法申报责任转移到了环保部门。

这极易回到“环保核定——企业缴纳”的排污费模式，让企业申报沦为摆设。

可能导致的后果是，企业将复核作为依赖，多报少报一个样，复核的工作量大增，为环保部门所不能承受。

环境保护税法规定，税务机关提请环保部门复核的，环保部门应于15日内出具复核意见，税务机关据复核意见调整纳税人的应纳税额。

那么环保部门复核期间，是否需要计算纳税人不缴或者少缴税款产生的滞纳金呢?有观点认为环境保护税法对此未作规定，从有利于纳税人的角度出发，不应该加收滞纳金。

其理由有三：

第一，环保税是特殊的税种，其计税依据的大小由第三方监测机构和自动监测仪等客观载体反映，数据的准确性须经环保部门认可，存在差异的客观性，由此产生的纳税成本不应由纳税人承担。

第二，环保税复核是税法赋予环保部门的职责，15日是国家机关行使职责的期限，征收滞纳金不符合税法规定的权力责任，起码应当免除15日的滞纳金。

第三，环保部门会对纳税人的自动监测数据进行修约补遗，然后传递给税务机关，修约会导致数据不一致，不以纳税人的主观意志为转移。

不加收滞纳金的观点基于环保税的特殊性，复核作为环保部门帮助税务机关和纳税人确定应纳税额的选择性程序，由复核产生的税款差异不属于纳税人的责任，所以不应征收滞纳金。

笔者以为，不宜过于夸大环保税的特殊性，环保税的计税依据是污染物排放量而非财产或经营数据，与其他税种有所不同，但税收征管原则是相同的，征管要求不应屈从其特殊性。

税收征管法实施细则中明确规定，滞纳金应当自纳税人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

环保税复核期间是否要计算滞纳金，笔者建议从以下几个方面考量。

第一，自主申报是纳税人的法定义务。

排污费改税的一项重要成果，就是确定了纳税人自主申报的责任。

虽然污染物排放量的计算有一定的专业性，但各项环保监测的技术体系相对完整且仍在不断完善，企业作为排放主体，有义务了解和掌握自己的排放情况。

同时，为了适应费改税的变化要求，各地税务机关和环保部门做了大量的辅导培训工作，保证了纳税人自主申报能力的初步养成。

环境保护税法第十九条规定，纳税人应当依法如实办理纳税申报，对申报的真实性和完整性承担责任。

纳税人自行申报并对申报数据负责，是税收征管法对所有税种的要求，纳税人纳税申报数据是税务机关开展风险管理的重要依据。

如果复核期间不计算滞纳金，即意味着复核变相承担了确认应纳税额的任务，也就是将纳税人的依法申报责任转移到了环保部门。

这将不可避免地回到“环保核定——企业缴纳”的排污费模式，企业申报沦为摆设。

可能导致的后果是，企业将复核作为依赖，多报少报一个样，复核的工作量将大增，为环保部门所不能承受。

第二，复核为管理程序而非征收程序。

设置复核程序，是为了弥补环保税开征初期税务机关的专业性不足，作为税务机关风险管理的补充，属于事后监管的环节，而不应该出现在前端也就是税款征收环节。

这也是环保部门复核与第三方机构监测的区别。

申报期结束后，纳税人正常履行纳税申报义务的时限已然截止，税款征收环节到此结束。

同其他税种的管理一样，税务机关对纳税人申报数据进行风险评估，经风险应对无法消除疑点的，提请环保部门复核。

从这个角度看，复核类似风险应对中的实地核查环节，只不过实施机关改为环保专业部门。

经风险评估产生的税款应当按照税收征管法要求加收滞纳金。

第三，环保管理同样趋向于还责于企业。

目前环保部门在大力推行的排污许可制度被认为是我国环境管理的核心制度，其核心之一就是明确了排污者的主体责任，由排污者自行监测、定期上传执行报告，2017年以来环保部门密集出台了多个行业的自行监测规范。

如上文提到监测数据修约，事实上修约补遗的责任主体应当是排污者，而非环保部门。

也就是说，即使没有环保税，按照当前环保管理的要求，排污企业同样有义务按照规范自行监测并上报排放量。

环保部门的管理重心由之前的面上监测转变为对点执法，这和税收管理的要求是一致的。

随着各级环保执法力度持续加大，企业环保发展的意识在增强，监测设备的精准度在提高，特别是排污许可制度执行到位之后，纳税人一套数据同时报税务、环保两个部门，真正达到数据统一共享，提交复核的案件数量应该会越来越少。