贪污、挪用等经济犯罪案件大多涉及到财务会计资料，因专业性较强，侦查机关通常聘请具备司法鉴定资质的人员进行司法会计鉴定，解决案件中的专门性问题。

由于我国至今尚未制订全国统一的司法会计鉴定专用标准，有关标准分散在有关法律或中央机关制定的规范性文件中，导致鉴定人难以全面掌握司法会计鉴定标准。

实务中最常见的做法是以审计标准代替司法会计鉴定标准，司法会计鉴定历史上因此发生过“一审死缓二审无罪”的案件。

但时至今日，司法会计鉴定人以审计标准代替司法会计鉴定标准开展司法会计鉴定工作仍屡见不鲜。为杜绝以此方法操作的司法会计鉴定再度被作为定案的根据，有必要对该历史案件中司法会计鉴定存在的问题进行剖析，供法律工作者在审查、质证司法会计鉴定意见时参考，同时提醒司法会计鉴定人以此为戒。

一、历史案件回顾

涂某为D总公司董事长，1999年10月涂某被刑事拘留，同年11月被逮捕。2003年5月，H省某中级人民法院作出一审判决，以贪污罪判处涂某死刑，缓期2年执行，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产；以挪用公款罪，判处其无期徒刑，剥夺政治权利终身；以逃脱罪，判处其有期徒刑2年，决定执行死刑，缓期2年执行。

王某犯贪污罪、挪用公款罪，被判处无期徒刑。黄某犯挪用公款罪，犯徇私舞弊造成亏损罪，数罪并罚被判处有期徒刑12年，剥夺政治权利3年。

一审判决之后，涂某等人表示不服，向H省高院提起上诉。最终该案历时8年之久，尘埃落定，已被告人们无罪告终。

H省高院认为，关于原审判决认定涂某、王某贪污公款2556万元人民币的事实，依据的是审计报告和司法会计鉴定，审计报告和司法会计鉴定将存入涂某、王某等私人账户的数额，认定为D总公司的收入，但D总公司的收入究竟是多少，没有原始的会计凭证。审计和鉴定的依据是个人的回忆。

例如，原D总公司负责租金审核的负责人夏某的回忆称，D总公司出租展览中心的租金收入情况是：

1996年月收入大概60万元人民币，1997年月收入大概70万元人民币，1998年和1999年月收入大概80万元人民币；D总公司部分收取租金的收款员回忆称，多的每月40多万元人民币，少的每月十几万元人民币。

根据以上情况，综合分析D总公司的收入相差2000多万元人民币，进而认定存入涂某、王某等人私人账户的2556万元人民币就是D总公司的收入。但是夏某和收款员的回忆没有原始凭据，不能证明交了多少给王某，因而不能证明这2556万元人民币就是来源于D总公司的收入。

H省高院因此认为，一审判决涂某、王某构成挪用公款罪之事实不清，证据不足。另外，因涂某不构成贪污罪、挪用公款罪，亦不宜认定构成脱逃罪。

针对一审中认定的黄某挪用公款和徇私舞弊，H省高院认为两项罪名均不成立。2006年12月，H省高院作出终审宣判，撤销一审判决，宣告涂某、王某、黄某无罪。

二、司法会计鉴定存在的问题

本案先后经过审计和司法会计鉴定，审计报告不是司法鉴定，不属于法定的证据种类，本文暂不作讨论。

本案的司法会计鉴定，主要存在以下两个问题：

第一，对一果多因问题作出唯一判断，缺乏科学性。

本案对私人账户存入现金来源问题的判断，属于财务因果关系判断。所谓财务因果关系，是指某一项或几项财务事项（原因）的发生，必然会直接引起另一项或几项财务结果的变化，这种财务事项与财务结果的关系称为财务因果关系。

财务原因和财务结果可根据“因”与“果”对应的数量划分为一因一果、一因多果、一果多因和多果多因四种情况：

一因一果，是指某个财务事项的发生，必然引发并且只会引发某一个财务结果，如出纳向银行提取现金，相对客户的银行存款来说，必然会引起银行存款的减少唯一结果；

一因多果，是指某个财务事项的发生，必然会同时引发多个财务结果，如某查账征收税费企业支付一笔广告费，必然会引起利润总额的减少和应缴所得税的减少等多个结果发生；

一果多因，是指某个结果的发生可能是多个原因共同作用的结果，如利息费用的变化可能是贷款本金、利率、贷款时长等多个原因引起；

多果多因，是指多个具有关联关系的结果发生是多个原因共同作用的结果，如销售收入、增值税销项税额的变化可能是销售单价和销售数量的变化等多个原因同时引起。

根据上述财务因果关系，本案涂某、王某等私人账户存款数额的增加（一果），现金可能来源于D公司的收入，也可能来源于其他方面的资金（多因）。

现金在流通过程中不会有财务痕迹，本案司法会计鉴定将存入涂某、王某等私人账户的数额，认定为D总公司的收入，无法排除其他来源的可能性，因而缺乏科学性。

第二，在缺乏原始凭证的情况下以言词证据作为检材，鉴定意见依据后者得出，违反了司法会计鉴定规范和法律规定。

1.从司法会计鉴定规范方面剖析：

据相关媒体报导，本案线索为审计机关于2000年11月1日递交给纪委的《关于D总公司资产状况审核情况的函》，据此可以判断司法会计鉴定系2000年11月1日之后才受理，而此时司法部的《司法鉴定执业分类规定（试行）》已经于2000年1月1日起施行。

其第九条把司法会计鉴定规定为：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

该条明确规定司法会计检验的对象只能是“会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料”。因此，该案在缺乏原始凭证等财务会计资料情况下，鉴定人依据有关人员的回忆作为检材，对收入作出确认，违反了司法会计鉴定规范。

2.从法律规制方面剖析：

根据案发时的《刑事诉讼法》，该法第四十二条将“证人证言”、“被害人陈述”、“犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解”等言词证据与“鉴定结论”作为并列的证据种类，并规定所有证据应当经过查证属实才能作为定案的根据。

鉴定人将未经法庭查证属实的言词证据作为司法会计鉴定材料，鉴定结论建立在言词证据基础之上，违反诉讼法律规定。

3.从法理方面剖析：

司法会计鉴定的目的是解决案件中的财务会计专门性问题，从而去印证言词证据的客观性。如果鉴定意见依据言词证据得出，实质上是以言词证据去印证言词证据，其可信性与证明力并不高。

三、类案裁判观点

为读者朋友了解更多的依据言词证据进行司法会计鉴定，法院不采信鉴定意见的判例，下面再提供两个判例，供大家审查、质证司法会计鉴定意见时参考。

案例一、田某非法吸收公众存款案

(2014)南刑初字第218号

审计报告证实：

131名被害人在某公司投资金额共计1631万元，返款金额合计248万元，经济损失合计1383万元。

合议庭对上述证据进行评议后认为，审计报告的审计依据为被害人询问笔录、自述材料、情况介绍、投资情况统计表，没有相关书证佐证，其审计结果不客观，不予采信。

案例二、岳某组织、领导传销活动案

（2020）沪0116刑初390号

法院认为，根据最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则(试行)》的相关规定，司法会计工作应当遵循客观、公正、科学、独立的原则，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

本案中，司法会计鉴定意见书、司法鉴定意见补正书形成的基础资料多为证人证言，不符合上述规定。且关于证人李某投入资金进行鉴定的基础资料发生变化。故，司法鉴定意见书、司法鉴定意见补正书不宜作为证据采信。

四、总结

我国的司法会计鉴定大多由会计师事务所的注册会计师承接。而注册会计师审计思维根深蒂固，在受理鉴定聘请时，无论出具的是审计报告还是司法会计鉴定，自然而然地会引用与诉讼法律不符或违背司法鉴定规范的审计准则作为司法会计鉴定标准。

这很容易引起冤错案件、司法资源浪费等不良后果，司法机关应当加大对会计师事务所出具的各类报告的审查力度，以防错案发生。

同时希望财政部门、注册会计师行业协会对此问题加以重视，尽早组织有关专家制订全国统一的司法会计鉴定专用标准，扩大从事司法会计鉴定业务的注册会计师培训面。