目前，税务机关如何界定自然人合伙人转让其合伙企业财产份额时的应税所得，通常是按照自然人股权转让取得的所得处理。

在实践中，由于缺乏详细的操作方法，不同的税务机关对此问题有不同的处理方式。

因此，笔者梳理出四项问题需要在政策层面予以澄清。

四个问题

1.如何界定各合伙人的财产份额？

2.劳务投资合伙人如何确定财产原值？

3.界定转让财产的收入范围应考虑哪些因素？

4.如何应对双重征税？

根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2014年第67号)第四条规定，个人转让股权时，以股权转让所得扣除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。

但67号公告第二条规定，本办法所称股权，是指自然人股东(以下简称个人)在中国境内设立的企业或者组织(以下简称被投资企业，不包括个人独资企业、合伙企业)中投资的股权或者股份。

由此可见，税务机关在计算自然人合伙人转让合伙企业财产份额所得时，不可能直接适用67号公告，只能在参照本公告的基础上，按照《个人所得税法实施条例》中的相关规定进行计算。

003010第六条规定，财产转让所得，是指个人转让取得的所得.合伙企业的财产份额和其他财产。

《个人所得税法实施条例》第六条规定，财产转让所得为应纳税所得额，是财产转让所得扣除财产原值和合理费用后的余额。

与前《个人所得税法》、《个人所得税法》相比，合伙企业中自然人合伙人转让的财产份额如何处理所得税，已经有了原则性的法律依据，但具体处理规则尚不明确。

以下是笔者总结的四个具体问题，需要在政策层面予以明确。

如何界定各合伙人的财产份额

67号公告将自然人对个人独资企业和合伙企业的投资份额排除在“股权”概念之外，是因为自然人对个人独资企业和合伙企业的投资与股权相比具有完全不同的性质。

后者是指股东对具有独立法人资格的企业享有的一种权利，是股东对企业履行出资义务的对价。

一旦股东出资完毕，相关资产属于法人财产而非股东本人财产。

与之相对应的是，这种出资所产生的增加值不归股东所有，而是归企业所有，除非企业决定向股东分配利润；如果股东丧失出资，股东不承担出资以外的责任。

相反，个人独资企业和合伙企业都不是独立法人，自然人要为其出资承担无限责任或无限连带责任。

这种投资实际上是自然人财产在被投资企业中的延伸，因此合伙企业中的财产份额转让不同于股权转让。

《实施条例》规定了财产份额的转让和质押，但没有界定什么是“财产份额”。

在实践中，商法通常定义为“合伙人按照出资额或者协议约定的分配比例，享有合伙企业财产的收益，分担合伙企业的亏损”。

这一概念的缺陷在于：首先，根据合伙协议，合伙人的分配比例份额和亏损份额可能与出资额不一致，分配比例份额和亏损份额也可能不一致，因此财产份额的计算存在不确定性；第二，财产份额不指向特定的对象，属于抽象的财产权，包括合伙人参与管理等身份权。

这是偏见

67号公告第十五条规定了在计算股权转让收益时，如何确认各类投资资产的“财产原值”，可供参考。

但《合伙企业法》第十六条规定：“合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利、劳务出资。”劳务出资的合伙人转让合伙份额的，其在合伙企业中的财产份额根本找不到对应的原值，从67号公告也找不到参照，因为对公司的出资不包括劳务形式。

实践中，税务机关通常假设劳务出资合伙人的财产原值为零，或者通过核定征收的方式规避这一困境，但对于如何理解“劳务出资合伙人形成的财产份额”仍无明确规定。

也有税务机关提出，转让财产份额的“财产原值”可以用合伙企业的初始投资额乘以劳务出资合伙人的分配比例来计算。

如甲与乙合伙，双方约定分配比例为2:1，甲出资100万元，乙以劳务出资。

若B将其在合伙企业中的财产份额全部转让，则B可抵扣的财产原值为33.33万元(1001/3)。

在我看来，这种方式存在两个困境：

一是这种计算方法对以财产出资的合伙人明显不公平，因为出资额乘以分配比例的乘积必然小于他们的实际出资额。

上例中，A的全部合伙财产份额的原值变成了66.67万元(1002/3)，小于A的实际出资额；第二，如果允许以财产出资的合伙人据实扣除，则所有合伙人可扣除的财产份额原值之和将大于初始出资之和。

上例中，若A确认其财产份额原值仍为100万元，则所有合伙人可抵扣财产份额原值之和为133.33万元(100;

33.33)，大于初始投资总额100万元。

因此，尽快明确如何计算劳动出资形成的合伙财产份额是非常必要的。

劳务出资合伙人如何认定财产原值

被转让财产的收益范围是否应考虑合伙人无限连带责任的因素？目前税务机关确认自然人合伙人转让其在合伙企业中的财产份额取得收入的主要依据是《合伙企业法》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第41号)第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、业务合作等行为，从所投资企业或者合作项目、所投资企业和合作项目的其他投资者处取得的股权转让收入、违约金、赔偿金、补偿金以及以其他名义收回的款项，均属于个人所有。

但合伙人转让财产份额并不等同于合伙人终止投资，但仍有可能留在合伙企业，因此能否适用41号公告存疑。

在股权转让中，老股东转让后，新股东将对标的股权承担有限责任。

根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》的规定，合伙人退伙后仍需对合伙期间的债务承担无限连带责任，新合伙人入伙前仍需对合伙的债务承担无限连带责任。

由于这一项是法定义务，合伙人不能通过合伙协议或者财产份额转让的约定排除，更不能对抗第三人。

因此，与股权转让不同，合伙人转让财产份额的“收益”可能是不确定的。

例如，合伙人C原出资额为100万元，持有合伙企业30%的财产份额，现以100万元的金额将财产份额全部转让给D，合伙企业债务在C退出前已超过200万元的企业财产。

根据67号公告，丙转让财产份额的收益为零。

但如果C、D等合伙人在退出前约定将C按比例应承担的损失全部转移给D，则相当于C免除了60万元(20030%)的债务；但由于C在自身投资期间仍需对合伙企业的所有债务承担无限连带责任，因此该债务能否实际免除尚不确定。

因此，在没有明确规定的情况下，也很难确定丙的财产份额转让所得是否包含这一豁免债务，从而难以量化应纳税所得额。

这一缺陷需要通过出台专门的税收监管文件来弥补。

界定转让财产的收入范围时需考虑哪些因素

如果参照67号公告《自然人合伙人转让财产份额》计算应纳税所得额，应纳税所得额应等于财产份额的公允价值减去出资成本与合理费用的差额。

由于合伙企业采用“先分后税”的税收原则，其在合伙层面的收入在实现时而非分配时缴纳，财产份额的公允价值可能包括合伙人根据合伙份额确认的合伙企业的经营收入或投资收益，并相应缴纳个人所得税。

如果直接以财产份额的公允价值作为计算依据，存在重复征税的可能。

比如自然人E和F是合伙人，投资金额500万，分配比例50%。

合伙企业当年实现营业利润100万元，这笔利润需要支付给E和f，假设E为此事缴纳的个人所得税金额为N，不考虑出资溢价，其财产份额的公允价值为500 (100 50%-N)。

如果在E之后将财产份额以此价值转让给第三方，直接以财产份额的公允价值作为收入，则转让收入=500 (100 50%-n)-500=50-n，相当于已纳税的收入需要重新纳税，属于重复征税。

因此，税法需要考虑提供合理的计算方法，消除“先分后税”对财产份额转让所得的影响。